深度解析消費稅改革的目標定位及制度優化

　　在經濟轉向高質量發展、人民向往美好生活的新時代，消費稅改革應以抑制有害性消費、調節奢侈性消費、促進健康性消費、拓展消費稅稅收增收潛力為目標定位，并在改革目標的牽引之下，明晰消費稅改革的實施路徑，從而為推進新舊動能轉換、央地財稅體制完善、經濟高質量發展提供重要的制度支撐與財力保障。

 

　　關鍵詞：消費稅目標定位制度優化

 

　　一、引言

 

　　消費稅是營改增后僅次于增值稅的第二大商品勞務稅稅種，自1994年開征以來，較好地履行了其“正確引導消費，抑制超前消費；調節支付能力，緩解社會分配不公；保持原有負擔，穩定財政收入”等方面的立法精神。歷經25年的發展，總體而言，消費稅已完成其既定的階段性任務。當前，我國進入中國特色社會主義新時代，適應社會主要矛盾的變化，我國經濟發展階段從高速度增長轉向高質量發展。理論和實踐都已經證明，稅收在實現國家治理體系與治理能力現代化的過程中發揮著基礎性、支柱性和保障性作用。要發揮好消費稅在新時代經濟高質量發展中的獨特作用，就必須著眼于經濟社會發展對稅制建設的基本要求，堅定不移地推進消費稅的深化改革。為此，首先必須明確新時代消費稅改革的目標定位，并在改革目標的引導之下，明晰消費稅改革的實施路徑，從而為推進新舊動能轉換、央地財稅體制完善、經濟高質量發展提供重要的制度支撐與財力保障。

 

　　二、消費稅改革的目標定位

 

　　中共中央政治局2014年審議通過的《深化財稅體制改革》早已明確要求：深化稅收制度改革，優化稅制結構、完善稅收功能，建立有利于科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系，在2020年基本建立現代財政制度。我們認為，作為現代財政制度的重要組成部分，消費稅改革的目標定位應進一步明確為：抑制有害性消費、調節奢侈性消費、促進健康性消費，并拓展消費稅的稅收增收潛力。

 

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　　抑制有害性消費，是現行消費稅的征稅原則之一。作為以“調節”為基本功能，以“選擇性征稅”為基本特征的消費稅，在當前的稅制改革中，仍應首先定位于抑制有害性消費，并依新時代的發展要求，全面審視“有害性消費”的范圍，適時調整征稅范圍與征稅力度。

 

　　黨的十九大明確提出：必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，加快生態文明建設，統籌推進“五位一體”整體布局。在傳統的消費稅征稅范圍確立中，大多是將煙、酒、鞭炮、焰火列為有害性消費。事實上，以成品油為例，作為原油加工后的產物，不僅其生產過程中損耗大量的不可再生資源，而且其消費過程中尾氣排放所產生的二氧化硫、一氧化碳等物質對資源耗損和環境損害均產生嚴重的負外部性。再從煤炭來看，作為我國能源的主體，其消費雖從不曾進入我國消費稅征稅考慮之列，但作為化石能源，眾所周知的事實是，其生產和使用過程均產生大量有害物質，也是細顆粒物的主要污染源。從此意義上講，成品油和煤炭產品無疑也屬于有害性消費品。而促進能源資源的清潔、高效、可持續利用，推進新能源與可再生能源的發展，并早日實現石油、煤炭資源從“燃料為主”到“原料為主”的身份轉換，實現低碳社會和國家經濟社會可持續發展，是消費稅履職“調節”功能應有的題中之義。又如，人們已普遍意識到，人類只有一個地球，人類必須愛護地球，但現實生活中，木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等的消耗，對森林資源、土壤資源、水資源等均帶來較強的損害，同樣可歸入有害性消費類產品。盡管我國已將其陸續納入消費稅征稅范圍，但相對其負外部性而言，力度仍顯不足。因此，抑制比傳統征稅范圍更廣的有害性消費，并加大征稅力度，更大引導綠色消費，應成為消費稅改革首先應秉持的目標定位。

 

　?。ǘ┱{節奢侈性消費

 

　　隨著我國經濟的高速增長，社會結構、制度環境、社會成員思想觀念均發生了重大變化，消費理念、消費行為亦發生深刻變革。近年來，中國已迅速成為世界奢侈品的主要市場。無論是富豪階層，還是“金領”“白領”階層，甚至剛剛步入社會或尚未步入社會的“千禧”一代，均對奢侈性消費產生了旺盛的需求。而奢侈性消費具有鮮明的昂貴性、符號性、炫耀性等突出特征，也屬于非生活必需品。因此，對高檔消費品和高端服務課征消費稅，既可以調節奢侈性消費，又可以達到縮減收入分配差距的目的。而特別需要明確的是，奢侈性消費，不僅包括奢侈性消費品，也應包括奢侈性消費行為?，F代社會發展的實踐表明，隨著產業和居民消費結構的轉型升級，服務業增加值，無論是絕對規模還是增長速度，均明顯快于第二產業增加值。其背后的原因就在于，隨著收入的持續增長，居民消費不斷地從基本商品消費轉向高端服務消費，且服務所具有的生產與消費的同步性，以及消費行為的“無形性”，使得奢侈性消費行為往往較之奢侈性消費品具有更快且更加持續增長的特性。因此，在奢侈性消費品之外，對奢侈性消費行為也課征消費稅能進一步達到引導居民理性消費、促進收入分配公平、擴展消費稅稅源的目的。

 

　?。ㄈ┐龠M健康性消費

 

　　人民健康是國家富強和民族昌盛的重要標志。當前，我國居民雖然越來越注重健康、養生的理念，但總體而言，對不健康消費仍存在認知上的差異，相當的群體所具有的不健康的消費習慣與消費偏好很難在短時間改變，部分不健康消費品甚至已具有成癮性的特點。根據國家統計局和國家衛計委發布的數據，1992年到2015年，我國居民的體重超重率已從13%上升到30%，肥胖率則從3%上升到12%，而過度肥胖、超重導致內臟脂肪過多，極易引發高血壓、高血脂、高膽固醇和糖尿病等慢性病。2000～2012年，我國高血壓患病率已從18.8%增至22.8%，高膽固醇血癥患病率則從2.9%增至5.6%，糖尿病患病率也從2.6%增至6.8%，即是一種綜合反映。

 

　　如何引導居民健康消費、實施國民健康政策、促進人的全面發展，已成為黨和政府決策的重要著力點。明晰消費稅改革有關健康消費的目標定位，通過對危害人類健康的產品開征消費稅，利用稅收政策矯正不健康消費產生的負外部性，有助于促進居民轉變生活方式，并引導居民健康消費。

 

　　（四）拓展消費稅增收潛力

 

　　多年來，為應對日益嚴峻的國內外經濟形勢，我國不斷推出減稅降費舉措，尤其是2018年、2019年，大規模、大手筆、實質性減稅降費舉措的推出與落地，引致的當期的直接效應就是政府收入的減少，尤其是地方政府財政收支平衡壓力持續加劇。同時，經濟增長仍然面臨下行壓力，GDP增長速度雖在調整的正常范圍區間，但其增速在持續走低，也使得整個財政收入增長面臨政策性與經濟性壓力的雙重疊加。不僅如此，由于財政支出的剛性使得“節流”收效不大，而財政收入“開源”亦長期止步不前。稅收是國家財政收入的主要來源，且消費稅具有對“不宜消費”“宜少消費”“非生活必須”之消費能力、消費潛力強者選擇性征稅的特性。非常有必要深入挖掘消費稅的增收潛力，并在未來的消費稅改革中，明確將充分發揮消費稅組織財政收入的功能作為其目標定位之一。

 

　　三、對照國內外現實：我國消費稅現存問題分析

 

　　消費稅的目標定位，無疑將直接影響消費稅征稅范圍、征稅環節及稅率水平等稅制要素的選擇和消費稅收入的歸屬，也影響著消費稅改革的實施效果。從實踐來看，我國現行消費稅在抑制有害性消費、引導奢侈性消費、促進健康性消費等方面仍有較大的改進空間，且消費稅增收潛力亟待挖掘。

 

　?。ㄒ唬┮种朴泻π韵M缺位

 

　　我國當前的消費稅征收，主要涉及煙、酒、鞭炮焰火、貴重首飾、高檔化妝品、成品油、小汽車、摩托車、實木地板、游艇、高爾夫球及球具、高檔手表、一次性木筷、電池和涂料等十五類消費品，抑制有害性消費的范圍偏窄。從國外來看，《日本稅法總則——國稅》（2012）對煤炭進口商和開采者在離開保稅區和制販轉運時按照煤炭的重量征收消費稅性質的能源稅。美國聯邦和州對煤炭、生物燃料等課征消費稅。波蘭、愛爾蘭等國家則將一次性包裝物及不可降解的塑料袋等納入消費稅征稅范圍。①而我國現行消費稅對煤炭、不可降解的一次性用品和《環境保護綜合名錄》（2017年版）發布的885項“高污染、高環境風險”產品以及《高污染燃料目錄》中的有害性消費品均未列入課征范圍。

 

　　在歐盟，其2004年頒布的《能源稅指令》以法律的形式規定成品油消費稅的征稅范圍，并早已將碳氫化合物、天然氣等能源產品納入征稅范圍，且根據成品油的用途以及對環境造成的影響，設置了高低不同的稅率，如針對無鉛汽油和含鉛汽油分別適用359歐元/1000升和421歐元/1000升的稅率。而我國成品油稅目下雖列示7個子目，但都適用同一檔稅率。實際上，根據辛烷值的不同，汽油具有不同的標號，而標號越大代表辛烷值越高，其對環境的污染則相對越小。但我國對成品油的征稅，沒有考慮其具體的用途、成分以及對環境的影響差異。

 

　　此外，在現行消費稅制下，摩托車稅目和小汽車稅目下所列的乘用車子目，僅按照氣缸容量劃分其適用的稅率。這種劃分方法僅簡單考慮了排放量對環境的影響，而未考慮機動車排放氣體中含硫量對環境的影響。其次，實木地板、鞭炮焰火、木質一次性筷子、電池、涂料等消費品的消費稅稅率偏低，如木制一次性筷子適用5%的稅率，但由此而增加的稅負每雙甚至不足二厘，明顯達不到節約森林資源、促進綠色發展的目的。這表明我國消費稅針對有害性消費的稅率結構設置不夠合理。

 

　?。ǘ┱{節奢侈性消費力度不足

 

　　調節收入差距是消費稅開征應具有的重要功能。但我國目前消費稅對奢侈性消費的調節，主要范圍為貴重首飾、高檔化妝品、較豪華的小汽車，以及游艇、高爾夫球及球具和高檔手表，其他高檔消費品則長期游離于征稅范圍之外，如高檔紅木家具、高檔藝術品、私人飛機、高檔服裝、高檔箱包等。反觀東盟國家，其對奢侈品課征消費稅的范圍遠遠廣于我國。如印度尼西亞對私人飛機、大型裝飾物品、珠寶、古董、皮革服裝及奢侈性商品等征收消費稅。

 

　　又如日本對高爾夫球場經營者課征帶有奢侈稅性質的球場利用稅，計稅標準為每天一般800日元（上限1200日元）。韓國則對高爾夫球場（會員制）按計稅標準每人每場12000韓元征稅。而我國僅對高爾夫球及球具課征10%的消費稅。實際上，由于我國每年從事高爾夫球運動人數的快速攀升，使得高爾夫球場數量也高速增長，其對環境污染、水資源和土地資源均造成巨大壓力，而較低的稅率也遠遠難以達到消費稅的“調節”目的。此外，我國消費稅對金銀首飾、鉑金首飾這類明顯已屬于居民日常消費必需品的商品仍課征5%的消費稅稅率，給居民日常普通消費造成壓力，一定程度上表明我國消費稅稅率結構的精細化程度仍有欠缺。

 

　　再如，韓國對賽馬、老虎機、摩托艇等特殊消費定額征收特別消費稅，但我國仍未將其納入征稅范圍。在我國，賽馬場、狩獵場、各種高檔會所的高端服務消費多采用會員制，需要繳納高昂的入會費，入會也是個人“身份”與“尊貴”的象征。調查顯示，在國內深圳大梅沙灣游艇會采取會員制管理，帶游艇泊位的會籍為150萬元，而海岸線上還有多家游艇會，如深圳灣游艇會的會籍也高達108萬元，七星灣游艇會的會籍則從38萬元至118萬元不等。①與高昂的入會費相比，我國現行消費稅制僅對游艇課征10%消費稅，顯然不能達到調節奢侈性消費的目的。尤其是，現實生活中，高消費階層并不傾向于親自購買游艇消費，而是加入游艇俱樂部以享受性價比更高的奢侈性服務?，F行消費稅對奢侈性行為調節的缺位，必然影響消費稅發揮調節奢侈性消費的目的。

 

　　（三）調節健康性消費鮮有關注

 

　　前已述及，高糖、高鹽和高脂類食品危害人類身體健康，正因為如此，很多國家已將其納入消費稅征稅范圍。如根據匈牙利公共健康產品稅法案，該國對高鹽類、高糖類、高熱量類產品課征公共健康稅，具體對咸味零食和果醬分別課征250匈牙利福林/千克、500匈牙利福林/千克的公共健康產品稅。挪威則對含糖的碳酸飲料征收消費稅,并根據其添加成分和含糖量的不同，實行四檔稅率，1.64～19.92挪威克朗/升不等。同時，挪威還對糖果、巧克力均課征19.79挪威克朗/千克的消費稅，對糖制品則課征7.66挪威克朗/千克的消費稅。再如墨西哥，其對國內消費高熱量和高糖類產品課征不健康產品消費稅，對能量飲料和濃縮飲料實行25%的稅率，并明確規定，對非必須卡路里食品（每百克食物熱量≥275千卡）課征8%的消費稅。其主旨無疑是通過限制食品添加高糖和高熱量，并減少鈉攝入量，引導居民養成健康飲食習慣。但我國現行消費稅對不健康消費的約束功能偏弱，雖已對煙、酒類開征消費稅，但覆蓋范圍明顯不足。

 

　　此外，消費稅征收后，其稅款用途實際上也會對消費稅調節健康性消費的效果產生一定影響。從已開征健康消費稅的國家來看，匈牙利將開征的消費稅用于醫療保障支出、法國則用于社會保障中的醫療保險支出、比利時的煙消費稅也用于充實社保基金。②但我國現行消費稅制對煙酒等不健康產品課征的消費稅，統統被納入一般公共預算，導致其對健康消費的激勵效應進一步淡化。

 

　?。ㄋ模┫M稅稅收增收潛力挖掘不足

 

　　盡管消費稅往往與增值稅配套征收，對其基本關系的一般認識是：增值稅以收入為主要目的，消費稅則以“調節”為主要目的。實際上，單從1994年消費稅立法精神之“穩定財政收入”上也可以看出，取得財政收入同樣是其應具有的重要職能。但數據顯示，消費稅的財政增收潛力還有待進一步發掘。具體來看，自2002年以來，我國消費稅占中央財政收入的比重雖然大體保持在10%～15%之間，但對稅收收入的貢獻整體明顯偏低，其占GDP比重始終在0.8%～1.53%之間徘徊，占稅收總收入的比重也大多維持在4%～6%之間的低位，且消費稅增長率在較多時間內明顯低于稅收總收入的增長率，以2017年為例，當年消費稅增長率僅為0.08%，不僅低于同期稅收總收入增長率10.75%，也遠低于同期GDP6.9%的增長率。

 

　　而從消費本身看，2002～2018年，我國全年社會消費品零售總額年均增長率高達15%，且最終消費對經濟增長的貢獻率已從35.4%增長到76.2%，①其中，汽車銷售自1990年以來連續27年持續增長，2009～2018年，我國汽車銷量更是連續十年全球第一；②從奢侈品消費來看，目前中國已占全球市場份額的33%，未來幾年中國奢侈品市場將進入更加快速的增長階段。③而上述與消費稅增長密切相關的部分并未通過消費稅的稅收貢獻體現出來，表明我國消費稅增稅潛力未被激發，消費稅的收入汲取能力未能有效提升。

 

　　四、優化我國消費稅改革的基本思路

 

　　依據我國消費稅改革的目標定位，優化我國消費稅改革的基本思路如下：

 

　?。ㄒ唬┻M一步調整消費稅征稅范圍，拓展消費稅稅基

 

　　從抑制有害性消費視角看，可將高耗能、高污染和嚴重消耗資源的產品納入消費稅征稅范圍，以引導企業綠色生產、不斷創新技術，引導居民節約資源、綠色消費。除可繼續對實木地板、木質一次性筷子等產品征收消費稅外，具體可根據節能減排的實際需要和我國消費稅制的改革方向，結合環境保護綜合名錄和《政府采購目錄》將化學農藥、有機化學原料、無機酸、無機鹽、不可降解的一次性用品（包裝物、塑料袋、容器）、含磷洗滌用品、一次性電池、天然氣、煤炭等產品納入消費稅征稅范圍，以增強消費稅的環境保護功能。

 

　　從調節奢侈性消費視角看，除了可將高檔紅木家具、高檔藝術品、私人飛機、高檔服裝、高檔箱包等奢侈品納入征稅范圍外，還應盡快將高檔會所、高端俱樂部、高檔酒店、賽馬場、狩獵場等的奢侈性消費行為納入征稅范圍，以引導居民理性消費、促進收入分配公平、擴展消費稅稅源。況且，對奢侈性消費行為征收消費稅，本身就是營改增后應完成而未完成的改革任務。具體而言，傳統營業稅對娛樂業最高可按20%的稅率征稅，本身就含有對奢侈性消費行為在普遍征稅的基礎上進行特殊調節的意涵，④但在全面營改增數年之后，我國娛樂服務等所對應的奢侈性消費行為卻仍被排除在消費稅征稅范圍之外，使增值稅與消費稅交叉征收、普遍調節與特殊調節并舉的雙層次調節機制存在缺口，有必要加快改革步伐。從促進健康消費視角看，應將危害我國居民身體健康的含高糖、高鹽、高脂等不健康產品納入消費稅征稅范圍，以改善我國居民的飲食習慣，提高廣大居民的生活水平，進而減少社會及家庭因不健康而增加的醫療支出。

 

　　從拓展稅收增收潛力視角看，當前，不僅是富豪、“金領”、“白領”、獨生子女的奢侈性消費能力較強，而且已退休的老年人群的奢侈性消費能力同樣不容小覷。實際上，較為年輕的“老年”群體，其消費觀念正不斷地從“重積蓄、輕消費”“重子女、輕自己”轉變為“花錢買健康，消費買瀟灑”，由此使得“老年人”成為當下中國旅游、休閑、娛樂等中高端消費市場的中堅力量。據統計，2018年老年旅游人數已占旅游總人數的20%以上，老年出游更是高達11億人次。從提升稅源豐沛度的維度觀之，大有必要從上述諸群體中不斷拓展稅收增收潛力。

 

　?。ǘ﹥灮M稅稅率，依情況設置差別稅率

 

　　在征稅范圍一定的情況下，稅率是實現消費稅“調節”功能的重要因素，因此，在進一步調整消費稅征稅范圍的基礎上，有必要繼續優化消費稅稅率。對于高污染、高能耗類消費品，應根據其廢棄排放物的數量或依其對環境的外部效應程度實行差別稅率，以使低能耗和環保產品在市場競爭中獲得比較優勢。對于具有資源類屬性和高污染的實木地板、鞭炮焰火、木質一次性筷子、電池、涂料等消費品，應適當提高其消費稅稅率，以促進節能減排、資源節約，引導居民綠色消費。對于奢侈性消費品和奢侈性消費行為，除應適時調整其征稅范圍外，還應根據經濟發展水平和居民消費結構升級，動態調整其消費稅稅率。如對于奢侈性消費行為，應依據“奢侈程度”采取差別比例稅率或差別定額稅率。

 

　　對于影響居民健康的消費品，如酒類產品，可基于容積、酒精含量設計不同檔次稅率；對高糖的飲料、高鹽的食品則可依含糖量及含鹽的不同采取幅度定額稅率。在具體稅率水平的確定上，對含高糖、高鹽、高脂類消費品，在征收初期，稅率水平不宜選擇過高，以主要體現“導向性”，可待政策實施產生積極效果后再逐步提高稅率水平。

 

　　（三）逐步將消費稅征稅環節由生產環節后移至零售環節

 

　　在既需要履行“調節”功能，又亟須充實財力并實現地區消費稅收入均衡的背景下，應逐步將消費稅征稅環節由生產環節后移至零售環節。其中，鞭炮焰火、摩托車、小汽車、游艇、高檔手表及部分奢侈品和高檔首飾可首先考慮在零售環節課征消費稅。基本原因在于，鞭炮焰火的零售實行專營或專賣制度，在零售環節易于對納稅人和商品進行控管。而摩托車、小汽車、游艇等實行機動車、船舶的登記管理制度，在零售環節征稅同樣有利于對商品進行控管。至于高檔手表及部分奢侈品、高檔首飾，也大多由分布在全國各地相對固定的專賣店出售，且購買人通常有較強的票據憑證意識，因而也具備在零售環節征收的條件。

 

　?。ㄋ模┱{整消費稅收入歸屬，完善地方稅體系

 

　　消費稅收入歸屬，主要受財政體制及自身特性的影響?，F行消費稅屬于中央稅，缺乏對地方政府的激勵，在一定程度上限制了地方政府提供高質量公共產品和服務的積極性。而由于消費已成為也必將繼續成為引領我國整個國民經濟及地區經濟增長最為重要的因素，因此，在消費稅征稅環節后移至零售環節的同時，有必要將消費稅逐步劃歸地方，使之成為地方政府的重要稅收來源。這有利于持續拓展地方稅收增長潛力，完善地方稅體系建設，破解分稅制改革困境，并促進政府職能轉變，使地方政府由長期關注“資本”、關注企業，轉變為持續關注民生、關注居民、關注消費，同時也有利于建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央與地方財政關系。況且，消費者在消費地消費高端商品與服務的同時，本身也享受了當地高質量的公共產品和公共服務，而地方公共產品與服務的提供成本也需要通過相應的制度安排進行補償，顯然，消費稅是其成本補償方案中重要而適宜的備選方案。此外，提升消費稅的稅收貢獻，也是對企業大規模減稅降費的同時，從自然人納稅人處尋求財政收支平衡的重要舉措，因此，消費稅改革完善中，有必要對此予以高度關注。